Учет основных средств и анализ эффективности их использования на предприятии

МИНОБРНАУКИ РОССИИ
Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение
высшего профессионального образования
«Тверской государственный технический университет»
(ТвГТУ)
Институт заочного и дополнительного профессионального образования
и переподготовки
Кафедра «Бухгалтерский учет и финансы»


КУРСОВАЯ  РАБОТА

по дисциплине «Бухгалтерский учет и анализ»
на тему: «Учет основных средств и анализ  эффективности их использования на предприятии»








Тверь, 2016 г.

СОДЕРЖАНИЕ
    


ВВЕДЕНИЕ	3
1. ТЕОРЕТИЧЕСКОЕ ОБОСНОВАНИЕ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ	5
1.1 Нормативно-законодательная база учёта основных средств	5
1.2 Методические основы учёта основных средств	10
2. КРАТКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА СОВРЕМЕННОГО СОСТОЯНИЯ АО «КАШИНСКИЕ МЯСОПРОДУКТЫ»	30
2.1 Краткая характеристика АО «Кашинские мясопродукты»	30
2.2. Анализ структуры, динамики и эффективности использования основных средств	33
2.3 Организация бухгалтерского учета и внутренний контроль	40
3. УЧЁТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В АО «КАШИНСКИЕ МЯСОПРОДУКТЫ»	43
3.1 Первичный и сводный учёт основных средств на предприятии	43
3.2 Аналитический и синтетический учёт основных средств АО «Кашинские мясопродукты»	50
3.3 Мероприятия по совершенствованию учёта основных средств в АО «Кашинские мясопродукты»	57
ЗАКЛЮЧЕНИЕ	61
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ	65
ПРИЛОЖЕНИЯ

ВВЕДЕНИЕ
    
     Актуальность исследования состоит в том, что вопросы, связанные с состоянием основных средств, занимают особое место в системе бухгалтерского и налогового учета. Это объясняется тем, что они в своей совокупности образуют производственно-техническую базу предприятия. Стоимость основных средств часто составляет существенную часть общей стоимости имущества организации, а ввиду долгосрочного их использования в деятельности организации основные средства в течение длительного периода времени оказывают влияние на финансовые результаты деятельности.
     Из этих соображений вопросы о порядке бухгалтерского учета поступления основных средств, возможных вариантах отнесения их стоимости на расходы организации, порядке отражения их выбытия, аренды, ремонта, реконструкции и т.п. представляются весьма существенными.
     Основной целью деятельности предприятия является получение максимально возможной прибыли. Большое значение в достижении данной цели играет эффективное использование основных средств и правильная организация их учета. 
     В связи с этим на предприятии должен производиться качественный ремонт основных средств, усовершенствование оборудования, частичная ликвидация сильно изношенного, а также внедрение новых технологических процессов, целью которых является улучшение технико-экономических показателей основных средств.
     От того, насколько своевременно и точно ведется учет основных средств, производится их инвентаризация, организовано своевременное и правовое документирование операций по движению основных средств, правильно исчисляется амортизация, зависят результаты хозяйственной деятельности предприятия, что на сегодняшний день является наиболее актуальным.
     Степень изученности: теоретическим и методическим вопросам учета основных средств посвящены труды отечественных авторов: Алборова Р.А., Астахова В.П., Белова Н.Г., Безруких П.С., Бычковой С.М., Волкова Н.Г., Кирейцева Г.Г., Лабынцева Н.Т., Мизиковского Е.А., Новодворского Н.Г., Поповой Л. В., Соколова Я.В., Палия В.Д., Пизенгольца М.З., Хоружий Л.И. и др. Особый интерес представляют методологические принципы учета основных средств, рассматриваемые зарубежными учеными: Х. Андерсоном, Ф. Вудом, Д. Колдуэллом, Б. Нидлзом, П. Фридманом, Р. Энтони и др.
     Большой вклад в разработку теории и методики экономического анализа использования основных средств внесли труды Баканова М.И., Блянкмана Я.М. Горфинкеля В.Я., Зайцевой Н.Л., Мельник М.В., Минакова И.А., Савицкой Г.В., Чужинова П.И., Шеремета А.Д. и др. Однако до настоящего времени ряд важных аспектов учетной проблематики остается открытым. 
     Объектом исследования является АО «Нефтегазгеофизика» (далее – АО «Кашинские мясопродукты»).
     Предметом исследования являются особенности учёта основных средств на предприятии.
     Целью исследования является изучение учета основных средств и анализ эффективности их использования на предприятии на примере АО «Кашинские мясопродукты». 
     В соответствии с поставленной целью задачами являются:
     * изучить нормативно-законодательную базу учёта основных средств;
     * рассмотреть методические основы учёта основных средств;
     * дать краткую характеристику современного состояния АО «Кашинские мясопродукты»;
     * изучить организацию бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
     * провести анализ первичного и сводного учёта основных средств на предприятии;
     * провести аналитический и синтетический учёт основных средств АО «Кашинские мясопродукты»;
     * разработать мероприятия по совершенствованию учёта основных средств в АО «Кашинские мясопродукты».

1. ТЕОРЕТИЧЕСКОЕ ОБОСНОВАНИЕ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

1.1 Нормативно-законодательная база учёта основных средств 

     Законодательство России о бухгалтерском учете устанавливает единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации.
     Основными целями законодательства о бухгалтерском учете является:
     * обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями;
     * составление и предоставление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.
     В зависимости от назначения и статуса нормативные документы по учету основных средств целесообразно представить в виде следующей системы:
     1-й уровень: законодательные акты, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ, регламентирующие прямо или косвенно организацию и ведение бухгалтерского учета в организации.
     Основным актом первого уровня является Федеральный закон от 06.12.2011 г № 402-ФЗ (ред. от 28.12.2013 г) «О бухгалтерском учете» (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2014 г). ФЗ «О бухгалтерском учете» состоит из трех разделов и 19 статей, который определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности, состав хозяйственных субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и предоставлять финансовую отчетность [9].
     Среди нормативных документов 1-ого уровня следует отметить:
     * Гражданский кодекс Российской Федерации (далее – ГК РФ): часть первая - Федеральный закон от 30.11.1994 г № 51-ФЗ (ред. от 05.05.2014 г) [2],  часть вторая - Федеральный закон от 26.01.1996 г № 14-ФЗ (ред. от 21.07.2014 г) [3], часть третья - Федеральный закон от 26.11.2001 г № 146-ФЗ  (ред. от 05.05.2014 г) [4], часть четвертая - Федеральный закон от 18.12.2006 г № 230-ФЗ (ред. от 23.07.2013 г) [5];
     * Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ): часть первая - Федеральный закон от 31.07.1998 г № 146-ФЗ (ред. от 28.06.2014 г) [6],  часть вторая - Федеральный закон от 05.08.2000 г № 117-ФЗ (ред. от 21.07.2014 г) [7];
     * Федеральный закон от 26.12.1995 г № 208-ФЗ (ред. от 21.07.2014 г) «Об акционерных обществах» (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.09.2014 г) [8];
     * Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 г № 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» [10] и др.
     2-й уровень - четные стандарты (положения) – это основные правила, устанавливающие порядок учета и оценки определенного объекта или их совокупности. В настоящее время в России разработано и утверждено 20 Положений по бухгалтерскому учету и отчетности. По основным средствам – это положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26 н (в ред. Приказа Минфина РФ от 24.12.10 г № 186 н) [16].
     ПБУ 6/01 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах. Под организацией понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). 
     В отличии от ПБУ 6/01 у Налогового кодекса РФ  другие задачи. Они связаны с определением налоговой базой для уплаты налога ни прибыль предприятия. В связи с этим гл.25 ч.2 НК РФ дает определение основных средств как амортизируемого имущества в целях определения налоговой базы для уплаты налога на прибыль. Под основными средствами в целях налогообложения понимается часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Естественно, что для расчета налоговой базы необходимо рассчитать стоимость основных средств.
     Первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с гл.25 ч.2 НК РФ. Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость определяется по фактическим расходам на производство таких объектов, увеличенным на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами. Первоначальная стоимость амортизируемого имущества изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
     К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. К амортизируемому имуществу здесь не относятся земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционы).
     3-й уровень: методические рекомендации (указания), инструкции, комментарии, письма Минфина РФ и других ведомств.
     Методические рекомендации и инструкции призваны конкретизировать учетные стандарты в соответствии с отраслевыми и иными особенностями, они разрабатываются Минфином РФ и различными ведомствами. По основным средствам – Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 г № 91н (ред. от 24.12.2010 г) «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» [13].
     4-й уровень: рабочие документы по бухгалтерскому учету конкретного предприятия, которые определяют особенности организации и ведения бухгалтерского учета. К ним относятся – учетная политика предприятия, план счетов, график документооборота и т.д. 
     Отдельные подходы определены Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г № 94н (ред. от 08.11.2010 г) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» [14]. На этом же уровне в целях учета основных средств на предприятии используются и другие документы по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 г № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» [11] Приложение 1.
     Исходя из части 4 статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ первичные учетные документы составляются по формам, утвержденным руководителем экономического субъекта. При этом каждый первичный учетный документ должен содержать все обязательные реквизиты, установленные частью 2 статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ.
      С 1 января 2013 г. формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы).
      Исходя из части 1 статьи 7 и статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ руководителем экономического субъекта определяется также состав первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, и перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов. Для ведения бухгалтерского учета могут использоваться формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, разработанные экономическим субъектом самостоятельно, предусмотренные принятыми органами негосударственного регулирования бухгалтерского учета рекомендациями в области бухгалтерского учета, а также иные рекомендованные формы (например, формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, форму книги (журнала) учета фактов хозяйственной деятельности, упрощенные формы ведомостей учета имущества, предусмотренные Приказом Минфина РФ от 21.12.1998 г № 64н «О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства»). 
     Согласно части 4 статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ формы первичных учетных документов, применяемые для оформления фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, должны быть утверждены руководителем этого экономического субъекта.
     В соответствии с требованиями к ведению бухгалтерского учета можно выделить следующие основные критерии, которым должны соответствовать основные средства: наличие материальной (физической) формы; цель приобретения; длительность срока использования; стоимостной лимит.
     При проверке учетной политики организации необходимо руководствоваться положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 (в редакции Приказа Минфина РФ от 27.04.2012 № 55н), утверждённым Приказом Минфина России от 06.10.2008 г № 106 н (ред. от 18.12.2012 г) «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету», а для целей налогообложения - положениями Налогового кодекса [23, c.282].
     Группировка основных средств по их видам установлена Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 г № 359 «ОК 013-94. Общероссийский классификатор основных фондов», введённого 01.01.1996 г  (ред. от 14.04.1998 г) [19]. В соответствии с Классификатором основные средства состоят из материальных основных средств и нематериальных основных средств. Группировка основных средств осуществляется по отраслевому признаку; по составу и назначению; по направленности использования; по степени использования; по принадлежности и т.д.
     Вопросы классификации имеют важное значение в организации аналитического учета на предприятии. Классификация и оценка, оказывают непосредственное влияние на размер начисляемой амортизации.
    
1.2 Методические основы учёта основных средств

     Рассмотрим методические основы учёта основных средств. Основные средства могут быть оценены по первоначальной, остаточной и восстановительной стоимости. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости - сумме фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление основного средства, кроме НДС и иных возмещаемых налогов. 
     Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договору мены, признается стоимость ценностей передаваемых в рамках этого договора. При невозможности установить стоимость передаваемых ценностей, первоначальная стоимость определяется исходя из стоимости, по которой в сравниваемых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств [21, c.26].
     Первоначальная стоимость основных средств подлежит изменению в бухгалтерском учете в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки основных средств.
     Капитальные вложения в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всех работ. 
     Остаточная стоимость - разница между первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией. По остаточной стоимости основные средства отражаются в бухгалтерском балансе.
     Восстановительная стоимость - стоимость основных средств в современных условиях, при современных ценах и технике, это стоимость, по которой оцениваются основные средства после проведения переоценки. При принятии решения о переоценке следует учитывать, что в последующем такие объекты должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость переоцениваемых основных средств существенно не отличались от текущей (восстановительной) стоимости.
     Объекты стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов должен быть организован надлежащий контроль за их движением [22, c.17].
     Операции с такими объектами оформляются первичными документами для учета МПЗ: форма М-4 «Приходный ордер» и М-17 «Карточка учета материалов». Для целей налогообложения объекты стоимостью до 40 000 рублей в момент ввода в эксплуатацию единовременно списываются на материальные расходы (п.1 ст.256 НК РФ). В случае, если лимит списания для целей бухучета превышает лимит для целей налогового учета возникает отложенный налоговый актив. Порядок единовременного списания основных средств стоимостью до 40 000 руб. отражен в таблице 1.
      Таблица 1
Порядок единовременного списания основных средств до 40 тыс. руб.
№
Содержание операции
Дебет
Кредит
1
Приобретено основное средство стоимостью до 40 000 рублей
10
60
2
Списана стоимость объекта основных средств при отпуске в производство
20,26,44
10
2
Отражен отложенный налоговый актив (ОНА)
09
68
     
     Основные средства поступают в организацию: от учредителей в счет вклада в уставный капитал; в результате строительства; путем приобретения за плату; путем безвозмездной передачи; по договору мены. 
     При получении в собственность основных средств в бухгалтерском учете на счете 08 отражаются вложения во внеоборотные активы. При вводе основных средств в эксплуатацию формируется первоначальная стоимость объектов основных средств, учитываемая на счете 01 «Основные средства». 
     В организацию могут поступать основные средства, цена которых выражена в условных единицах. Т.к. на территории РФ расчеты производятся в рублях, при несовпадении даты оприходования основного средства и даты его оплаты могут возникнуть курсовые разницы. В этом случае: 
     * отрицательная разница увеличивает затраты на приобретение основного средства – Дт 08 х Кт 60, Дт 19 х Кт 60 
     * положительная разница уменьшает затраты на приобретение основного средства – сумма уменьшения сторнируется записью: Дт 08 х Кт 60, Дт 19 х Кт 60
     Ввод в эксплуатацию осуществляется на основании письменного приказа (распоряжения) руководителя организации [22, c.18].
     Далее в бухгалтерии составляют Акт приема-передачи основных средств по формам: № ОС-1, № ОС-1а (для ввода в эксплуатацию зданий и сооружений), № ОС-1б (при одновременном вводе в эксплуатацию нескольких объектов основных средств).
     Принятые объекты учитывают в инвентарных карточках по формам: № ОС-6, № ОС-6а (для группы объектов). Инвентарная книга по форме № ОС-6б предназначена для учета на малых предприятиях.
     Первоначальной стоимостью основного средства, внесенного в счет вклада в уставный капитал организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, что определено п. 9 ПБУ 6/01. 
     Основное средство может быть получено организацией по договору дарения (безвозмездно). Не следует забывать о том, что не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей, что установлено пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ. Первоначальной стоимостью основного средства, полученного организацией безвозмездно, признается его текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 10 ПБУ 6/01). 
     Если организация получает основные средства по договору, оплата по которому предусмотрена неденежными средствами, то первоначальная стоимость такого объекта формируется в соответствии с нормами п. 11 ПБУ 6/01. Первоначальной стоимостью в этом случае признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость таких ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.
     Если установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче, невозможно, стоимость основного средства, полученного по договору мены, определяется исходы из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичное имущество. 
     Если организация в качестве основных средств использует свою товарную продукцию, то, как следует из п. 26 Методических указаний № 91н, первоначальная стоимость основных средств определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляются в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых этой организацией. Учет и формирование затрат на производство основных средств представлен в Приложении 2.
     Рассмотрим переоценку основных средств. Переоценка - уточнение восстановительной стоимости основных средств с целью приведения к современному уровню рыночных цен [27, c.71].
     На практике переоценка основных средств может быть использована: 
     * для определения реальной рыночной стоимости основного средства; 
     * привлечения инвестиций; 
     * при планируемом увеличении уставного капитала; 
     * в целях финансового анализа для уточнения формирования себестоимости продукции и ее цены. 
     Проведение переоценки объектов основных средств является правом, а не обязанностью организаций. Проведение переоценки основных средств носит добровольный характер. Переоцениваться могут только объекты основных средств, принадлежащие организации на праве собственности. Переоценку основных средств и нематериальных активов следует проводить не чаще одного раза в год на конец отчетного года. Если организация приняла решение о переоценке основных средств или нематериальных активов, входящих в однородную группу, то в дальнейшем эти объекты должны переоцениваться регулярно.  
     Переоценка производится путем пересчета первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Решение о проведении (непроведении) переоценки закрепляется в приказе об учетной политике организации. В приказе нужно отразить: 
     * какие объекты подлежат переоценке: все основные средства или отдельные группы однородных объектов основных средств; 
     * методику отражения переоценки на счетах бухгалтерского учета, 
     * лиц, ответственных за проведение переоценки [24, c.136]. 
     Если организация однажды решила провести переоценку, то в дальнейшем регулярное проведение переоценки становится обязательным. 
     Результатом переоценки является уценка (восстановительная стоимость меньше остаточной) или дооценка (восстановительная стоимость больше остаточной) стоимости. После переоценки восстановительную стоимость принимают за первоначальную стоимость. 
     Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года, а принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Отражение переоценки на счетах бухгалтерского учета представлены в Таблице 2.
     Таблица 2
Отражение переоценки на счетах бухгалтерского учета
№
Содержание операции
Дебет
Кредит
1. ДООЦЕНКА
1.1.
Увеличена первоначальная стоимость основных средств
01
83/91.1
1.2.
Увеличена начисленная амортизация основных средств
83/91.2
02
3. УЦЕНКА 
3.1.
Уменьшена первоначальная стоимость основных средств
83/91.2
01
3.2.
Уменьшена начисленная амортизация основных средств
02
83/91.1
     
     Выбытие объекта основных средств организация отражает развернуто в составе прочих доходов и расходов. При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации. 
     В целях налогового учета при проведении организацией переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств, положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения. Другими словами, результаты переоценки не влияют на налоговую базу по налогу на прибыль, но влияют по налогу на имущество. 
     Это приводит к возникновению разницы между суммой амортизации, начисляемая в бухгалтерском учете и суммой амортизации в налоговом учете. Разница между суммами амортизации образует постоянную разницу, которая приводит к возникновению постоянного налогового актива (ПНА) (п. 7 ПБУ 18/02). 
     Рассмотрим амортизацию основных средств. Амортизация - процесс постепенного переноса стоимости основных средств на производимую продукцию (работы, услуги). 
     Сумма амортизации определяется ежемесячно, отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества, т.е. по тем основным средствам, которые подлежат амортизации. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется [25, c.146]: 
     * при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта; 
     * при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией; 
     * при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта. 
     В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы. 
     По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году. 
     При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств. 
     Амортизация не начисляется по [25, c.148]: 
     * объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др);
     * объектам жилищного фонда (если они не используются для получения дохода);
     * объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам дорожного хозяйства; 
     * продуктивному скоту; 
     * многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста; 
     * объектам основных средств, используемым для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. 
     Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, прекращается - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта или когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества. 
     Начисление амортизации осуществляется в течение всего срока полезного использования основного средства.
     Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Срок полезного использования организация устанавливает самостоятельно при принятии объекта основных средств к учету.
     В случаях проведения реконструкции, модернизации или технического перевооружения срок полезного использования пересматривается. 
     Для целей бухгалтерского учета срок определяется исходя из ожидаемого срока полезного использования объекта и ожидаемого физического износа, нормативно-правовых и других ограничений использования объекта [26, c.10].
     В налоговом учете срок полезного использования определяется в соответствии с номером амортизационной группы, к которой объект относится. Указанная классификация может быть использована также для целей бухгалтерского учета. Если в классификации срок полезного использования объекта не указан, его необходимо установить самостоятельно, исходя из: ожидаемого срока использования объекта с учетом интенсивности его применения; ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количество смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, проведения всех видов ремонтов. 
     Амортизацию начисляют одним из методов:  линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
     Выбранный метод начисления амортизации закрепляется в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета. Начисление амортизационных отчислений приостанавливается в случае перевода объекта по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3х месяцев, а также в период реконструкции, модернизации и капитального ремонта объекта, продолжительностью более 12 месяцев [26, c.11].
     По объектам основных средств некоммерческих организаций, а также жилищного фонда предприятий жилищно-коммунального хозяйства производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете 010 «Износ основных средств«. Списание амортизации производится при выбытии основного средства. Учет сумм амортизации ведется на счете 02 «Амортизация основных средств». Корреспонденция счетов по учету амортизации представлена в Таблице 3.
     Таблица 3
Корреспонденция счетов по учету амортизации основных средств
№
Содержание операции
Дебет
Кредит
1
Начислена амортизация основных средств
20,23.26,44...
02
2
Списана амортизация
02
01-В
3
Начислен износ
010
-
4
Корреспонденция при переоценке амортизации
-
-
     
     Методические указания по учету основных средств предлагают 2 варианта учета затрат на ремонт основных средств [23, c.283]: 
     * единовременное включение расходов на ремонт в состав текущих расходов в случае, если это текущий недорогой ремонт, который не оказывает существенного влияния на финансовый результат деятельности организации;
     * равномерное отнесение затрат на себестоимость продукции путем: 
     * создания резерва на ремонт основных средств; 
     * использования счета учета расходов будущих периодов. 
     Порядок формирования и использования резерва сводится к следующему: отчисления в резерв списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего периода. Затем сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств резерва.
     Если по итогам отчетного периода фактические затраты превысили средства ремонтного фонда, то в бухгалтерском учете производят доначисление резерва путем отнесения суммы на расходы будущих периодов. В обратном случае (если выявлен излишек средств ремонтного фонда) «лишние» суммы сторнируются.
     Согласно Налоговому кодексу (ст. 260 НК РФ), расходы на ремонт основных средств признаются в размере фактических затрат в составе прочих расходов в том периоде, в котором они были осуществлены. Это положение применяется также в отношении расходов арендатора, если договором аренды расходы на ремонт арендованных основных средств арендодателем не предусмотрены [23, c.283].
     Для обеспечения равномерного признания расходов организация вправе создавать резервы под предстоящий ремонт основных средств. В этом случае отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых организацией самостоятельно в учетной политике. Предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину расходов на ремонт за последние три года. Если по итогам налогового периода фактические затраты превысили средства ремонтного фонда, то разница включается в состав прочих расходов на конец периода. В зависимости от выбранного способа отражения затрат в бухгалтерском учете операции отражаются следующим образом (Таблица 4).
     Таблица 4
Отражения затрат в бухгалтерском учете
№
Содержание операции
Дебет
Кредит
1
Расходы на ремонт списываются единовременно
20,25,26,44
10,70,69,60
2. Образование и использование ремонтного фонда
2.1
Ежемесячные отчисления в ремонтный фонд
20,25,26,44
96
2.2
Списание затрат за счет ремонтного фонда
96.......................